Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Реализация товаров по договору комиссии с авансом (позиция комитента) в 1С». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Отсутствие у комиссионера, поверенного или агента права собственности на участвующее в сделках имущество имеет важное значение и для целей бухгалтерского учета операций по рассматриваемым договорам. Согласно пункту 2 статьи 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете», собственное имущество организации и имущество, не принадлежащее ей на праве собственности, подлежит обособленному отражению в бухгалтерском учете. В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, для учета имущества, фактически находящегося во владении организации, но не принадлежащего ей на праве собственности, выделяются специальные забалансовые счета.
Бухгалтерский учет у комитента, доверителя или принципала
В бухгалтерском учете комитента, доверителя или принципала выручка от реализации товаров и суммы налога на добавленную стоимость отражаются по времени получения извещения от комиссионера или поверенного об отгрузке товаров покупателю (заказчику). При этом время получения извещения не должно превышать разумный срок прохождения таких документов.
Напомним, что статья 974 «Обязанности поверенного» ГК РФ в числе обязанностей лица, выступающего в договоре поручения в качестве поверенного, называет обязанности:
- сообщать доверителю по его требованию все сведения о ходе исполнения поручения;
- по исполнении поручения или при прекращении договора поручения до его исполнения без промедления возвратить доверителю доверенность, срок действия которой не истек, и представить отчет с приложением оправдательных документов, если это потребуется по условиям договора или характеру поручения.
Гражданско-правовые отношения
В соответствии с п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, даже если в сделке назван комитент (абз. 2 п. 1 ст. 990 ГК РФ). Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ).
По исполнении поручения организация (комиссионер) обязана представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение в порядке и размере, установленных в договоре комиссии (п. 1 ст. 991 ГК РФ). Комиссионер вправе удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента (ст. 997 ГК РФ).
Согласно ст. 1001 ГК РФ комиссионер имеет право на возмещение расходов, связанных с исполнением поручения комиссионера, за исключением расходов на хранение имущества комитента, если иное не установлено в договоре комиссии.
На практике комиссионер по договорам комиссии реализует товар комитета или приобретает товар для комитента.
Рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета подобных операций.
Особенности учета у агента
Поступления посреднику от партнеров и имущество, полученное для выполнения обязательств, не являются доходами агента. В расчетах по основным суммам договора агент может участвовать или расчеты производятся напрямую от третьих лиц. Порядок проведения расчетов устанавливается договором.
Учет операций у агента осуществляется на счете 76, к которому открываются субсчета с присвоением нумерации в порядке, удобном для ведения учета:
- 76/1 «Расчеты по обязательствам» для учета поступлений и переводов в рамках посреднического договора.
- 76/2 «Расчеты по вознаграждению» для учета начисленных и перечисленных сумм вознаграждений.
- 76/3 «Расчеты по компенсации расходов» для ведения операций по учету расходов агента, связанных с исполнением обязательств.
Если посредники в рамках агентских договоров должны учитывать операции по поставкам ТМЦ, для учета материальных ценностей используется счет 002 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение». Ценности, полученные агентом, не становятся собственностью посредника и продолжают принадлежать принципалу. В ряде случаев факт поступления на хранение оформляется отдельным договором со страховкой и назначением платы.
Практическое оформление операций комиссии
Рассмотрим пример оформления операций в рамках договора комиссии. Предприятие ООО «Контент» поручило компании ООО «Транзит» в рамках агентского договора реализовать товары на сумму 125 000 рублей с вознаграждением в размере 10% от оборота. Расходы по сделке покрываются комитентом из сумм вознаграждения, полученного в рамках договора. Для простоты отражения операций в примере разбивка по субсчетам счета 76 не производится. В учете комиссионера производится учет операций:
- Дт 04 – 125 000 рублей – на склад ООО «Транзит» поступили товары от ООО «Контент».
- Кт 04 – 125 000 рублей – произведена отгрузка комиссионных товаров покупателю.
- Дт 62/3 Кт 76 – 125 000 рублей – отражена задолженность покупателя перед агентом.
- Дт26 Кт 70, (69, 10 и других счетов затрат) – 5 000 рублей – учтены расходы по операции.
- Дт51 Кт62/3 – 125 000 рублей – погашен долг покупателя.
- Дт76Кт 90/1 – 12 500 рублей – начислено вознаграждение.
- Дт76 Кт 51 –112 500 рублей – перечислены средства комитенту за вычетом вознаграждения.
- Дт90/2 Кт 26 – 5 000 рублей – списаны расходы за счет средств вознаграждения комиссионера.
По итогам операции определяется финансовый результат. Вознаграждение комиссионера является объектом налогообложения НДС.
Бухгалтерский учет по договору комиссии
Учет у комитента. Договор на продажу товара. При отражении в учете операций по реализации товаров через комиссионера нужно исходить из того, что право собственности на реализуемые товары к комиссионеру не переходит.
Таким образом, при передаче товаров комиссионеру комитент списывает стоимость переданных товаров со сч. 41 «Товары» или 43 «Готовая продукция» в дебет сч. 45 «Товары отгруженные». Основание для такой проводки — накладная (или акт приема-передачи товара на комиссию), которая подтверждает, что комитент передал товары (продукцию) посреднику.
При реализации через посредника товаров или готовой продукции комитент отражает выручку от осуществляемой им предпринимательской деятельности по кредиту сч. 90 «Продажи». Комитент отражает по кредиту сч. 90 «Продажи» не всю сумму сделки (с учетом комиссионного вознаграждения), а только сумму, фактически поступившую на его счет.
В соответствии со ст. 999 Гражданского кодекса Российской Федерации все полученные комиссионером от покупателей денежные средства принадлежат комитенту. Поэтому выручкой для комитента является вся сумма, которую покупатель заплатил комиссионеру за товары.
Вознаграждение, выплачиваемое комиссионеру, отражается в учете комитента как расходы по продаже товаров по дебету сч. 44 «Расходы на продажу». Основанием для отражения суммы вознаграждения в составе расходов является отчет комиссионера, утвержденный комитентом.
Кроме вознаграждения комитент возмещает комиссионеру также все понесенные им расходы, связанные с реализацией товаров комитента. Эти расходы тоже являются расходами на продажу и отражаются комитентом по дебету сч. 44 «Расходы на продажу».
Проводки, используемые агентом
Рассмотрим ряд проводок, сопровождающих приобретение товара по посредническому договору.
|
Корреспонденция счетов |
Отражение операций |
| Дт 51 Кт 76 | Получены средства в счет предоплаты от принципала |
| Дт 002 | Получен товар и оформлен на хранение у агента |
| Дт 60 Кт 51 | Произведена оплата поставщику |
| Дт 76 Кт 90/1 | Начислено вознаграждение после утверждения отчета |
| Дт 90/3 Кт 68 | Начислен НДС по вознаграждению |
| Дт 90/2 Кт 26 | Списаны затраты |
| Дт 51 Кт 76 | Получено вознаграждение |
| Кт 002 | Переданы приобретенные товары |
Проводки, применяемые в учете принципала
В отличие от агента в учете у принципала поступления от агентов являются выручкой от ведения обычных видов деятельности. Применяемые счета учета зависят от назначения посреднического договора, участия агента в расчетах.
В учете у принципала по посредническому договору на реализацию товара при прямых расчетах с покупателем используют проводки:
- Дт 62 Кт 90/1 – учет поступления по отчету агента с одновременным начислением НДС (Дт 90/3 Кт 68).
- Дт 90/2 Кт 20 (44) – списаны затраты (себестоимость приобретения товаров) реализации посреднического договора.
- Дт 20 (44) Кт 76 – отражено вознаграждение агента.
- Дт 90/2 Кт 20 (44) – списаны расходы по вознаграждению агента.
- Дт 76 Кт 51 – перечислено вознаграждение агенту.
Дополнительно учитывается НДС к вычету по счет-фактурам от поставщика и агента.
Налогообложение поступлений по договору комиссии
Комитент и комиссионер используют различные базы для налогообложения прибыли и НДС. При расчете налога на прибыль учитываются расходы, экономически оправданные и документально подтвержденные.
|
Показатель |
Комитент |
Комиссионер |
| Выручка для расчета налога на прибыль | Доходы, полученные при совершении сделки | Сумма полученного вознаграждения |
| Расходы, учитываемые в налогообложении | Расходы, связанные с проведением сделки, включая вознаграждение агенту | Расходы, понесенные лицом, не компенсируемые комитентом |
| Дата учета доходов и расходов при методе начисления | День прекращения обязательств, установленный погашением долга, признанием отчета | Дата утверждения отчета, окончания отчетного периода или исполнения обязательства |
| Дата учета доходов и расходов при кассовом методе | Поступления средств от покупателя на расчетный счет агента вне зависимости от перечисления принципалу | Поступления средств от покупателя на расчетный счет агента или принципала при устранении от расчетов агента |
| Выручка для определения НДС | Доходы, полученные от сделки | Вознаграждение, полученное по договору |
| Дата определения дохода | Наиболее ранняя из дат – оплаты от покупателя или отгрузки, произведенной агентом | Дата начисления вознаграждения или поступления оплаты от покупателя |
| Вычет | Сумма, полученная посредником в том случае, если он является плательщиком НДС по поставке и вознаграждению | Сумма НДС по расходам, полученная от поставщиков для обслуживания обязательств (например, приобретения канцелярских товаров) |
Особо сложным в налогообложении сделок по договорам комиссии является оформление счет-фактур на вычет НДС. Комитент получает от комиссионера отдельно выписанные счет-фактуры по суммам, полученным от поставщика и по вознаграждению, начисленному в рамках договора. Дополнительно комитенту передается на хранение копия счет-фактуры, выставленного поставщиком комиссионеру.
Агентский договор — это договор, по которому одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ).
Агент (по агентскому договору) может выступать как от своего имени (в этом случае права и обязанности, а также документальное оформление возлагаются на него), так и от имени принципала (в этом случае документы должны быть оформлены сразу на имя принципала).
В соответствии со ст. 1011 ГК РФ в зависимости от того, от чьего имени выступает агент, к отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются либо нормы главы 49 «Поручение», либо нормы главы 51 «Комиссия» ГК РФ.
В процессе исполнения взятых на себя обязанностей агент также должен представлять принципалу отчет о ходе выполнения работ.
Товары, принятые агентом для последующей продажи, также подлежат учету на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Порядок отражения в учете выручки по агентскому договору такой же, как и по договору комиссии. Полученные агентом денежные средства в качестве компенсации документально подтвержденных затрат по договору, выручкой не считаются.
Рассмотрим такую «посредническую» услугу, как факторинг.
По договору финансирования под уступку денежного требования (факторинг) одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование (ст. 824 ГК РФ).
Цель факторинга — это финансирование продавца товаров (или лица, выполняющего работы, услуги) на период вынужденно предоставляемой отсрочки оплаты товаров (работ, услуг).
Пример
ПАО «Альфа» 12 октября 2016 г. заключило договор поставки товаров с компанией ООО «Бетта» на сумму 1 500 000 руб. Согласно договору покупатель должен оплатить поставленные товары до 30 ноября 2016 г.
С целью пополнения оборотных средств ПАО «Альфа» 13 октября заключает договор факторинга с банком (финансовым агентом) и передает ему свое право денежного требования к ООО «Бетта».
Финансовый агент 16 октября финансирует клиента (ПАО «Альфа») в размере 80% от суммы дебиторской задолженности, что составляет 1 200 000 руб.
30 ноября 2016 г. финансовый агент предъявляет платежное требование должнику (ООО «Бетта»).
1 декабря 2016 г. ООО «Бетта» перечисляет финансовому агенту сумму задолженности — 1 500 000 руб. Из полученной суммы финансовый агент удерживает обусловленное договором факторинга вознаграждение, 80% перечисленные ранее и оставшуюся часть перечисляет клиенту (ПАО «Альфа»). Сумма вознаграждения финансовому агенту составляет 3% от суммы поставки товаров и равна 45 000 руб.
Налог на добавленную стоимость
С 01.01.2001 изменился порядок определения налоговой базы по НДС. В соответствии со ст.156 НК РФ (в ред. от 29.12.2000) такой базой является только комиссионное вознаграждение независимо от того, участвует комиссионер в расчетах или нет. Этот порядок разъясняется также в п.34 Методических рекомендаций по применению гл.21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447: суммы, полученные комиссионерами (поверенными, агентами) от комитентов для исполнения сделки (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются. Суммы, полученные комиссионерами (поверенными, агентами) от покупателей товаров (работ, услуг) (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются.
Необходимо отметить, что в нашем случае по договору комиссии реализуются в основном лекарственные средства и изделия медицинского назначения, а в соответствии с той же ст.156 НК РФ услуги по реализации лекарственных средств и изделий медицинского назначения налогом на добавленную стоимость не облагаются. Эта льгота действует до конца 2001 г. (ст.2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ (в ред. от 24.03.2001) «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах»), а с 01.01.2002 ее можно будет применять только для лекарственных средств и изделий медицинского назначения, входящих в Перечень, утверждаемый Правительством Российской Федерации для важнейших и жизненно необходимых лекарственных средств. Указанную льготу можно применять только при условии:
раздельного учета услуг по реализации льготируемого и нельготируемого товара (п.4 ст.149 НК РФ (в ред. от 29.12.2000));
наличия лицензии на фармацевтическую деятельность как у комитента, так и у комиссионера (п.6 ст.149 НК РФ (в ред. от 29.12.2000)).
С 1 января 2001 г. применяется новый порядок оформления счетов — фактур при комиссионной торговле в соответствии с п.3 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов — фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (в ред. от 15.03.2001).
МНС России в Письме от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 «О применении счетов — фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость» разъясняет порядок оформления счетов — фактур при посреднических операциях.
- При реализации комиссионером товаров комитента счет — фактура выставляется комиссионером в двух экземплярах от своего имени. Один экземпляр передается покупателю, второй — подшивается в журнал учета выставленных счетов — фактур без регистрации его в книге продаж. В розничной торговле в журнале учета выставленных счетов — фактур регистрируется лента контрольно — кассовых машин, а покупатель получает кассовый чек. Комитент выставляет счет — фактуру на имя комиссионера. В книге покупок комиссионера этот счет — фактура не регистрируется.
Показатели счета — фактуры, выставленного комиссионером покупателю, отражаются в счете — фактуре, выставляемом комитентом комиссионеру и регистрируемом в книге продаж у комитента.
- Комиссионер выставляет комитенту отдельный счет — фактуру на сумму своего вознаграждения по договору комиссии. Этот счет — фактура регистрируется в установленном порядке у комиссионера в книге продаж, а у комитента — в книге покупок.
Налог на пользователей автомобильных дорог
Налог на пользователей автомобильных дорог взимается в соответствии с Законом Российской Федерации от 18.10.1991 N 1759-1 (в ред. от 24.03.2001) «О дорожных фондах в Российской Федерации» и Инструкцией МНС России от 04.04.2000 N 59 (в ред. от 20.10.2000) «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды».
Согласно п.33.4 данной Инструкции организации, предоставляющие посреднические услуги (по договору комиссии), уплачивают налог от выручки, полученной от реализации посреднических услуг. В бухгалтерском учете показатель выручки от реализации услуг приводится по строке 010 формы N 2 «Отчет о прибылях и убытках». Комиссионер по строке 010 отражает свое комиссионное вознаграждение. Отсюда следует, что облагаемой базой по налогу на пользователей автомобильных дорог является комиссионное вознаграждение.
Ставка налога на пользователей автомобильных дорог в соответствии с п.2 ст.5 указанного Закона — 1% от выручки, полученной от реализации (в нашем случае — продукции). Этим же пунктом Закона установлено, что налог исчисляется отдельно по каждому виду деятельности. Поэтому если организация наряду с посреднической осуществляет торговую деятельность, то необходимо исчислять налог по каждому виду деятельности.
Физическое лицо в договоре комиссии
Обычно в договоре комиссии участвуют две стороны: комитент и комиссионер. Однако последний может для исполнения поручения привлекать третьих лиц. Ими могут быть и физические лица. В этом случае комиссионер заключает с ними договор гражданско-правового характера. Выплаты физическим лицам по таким договорам облагаются ЕСН. Но ведь комиссионер действует за счет комитента. Поэтому возникает вопрос: кто является плательщиком этого налога?
Гражданский кодекс не запрещает комиссионеру привлекать для исполнения договора комиссии третьих лиц (ст. 991). Причем не важно, будут это организации или физические лица. Более того, комитент должен возместить комиссионеру все понесенные затраты. Отношения по договору комиссии в этом случае будут складываться следующим образом. Для наглядности рассмотрим ситуацию на примере.
Организация А — комиссионер. Она обязуется по поручению фирмы Б (комитента) продать партию товара от своего имени, но за счет комитента. Для выполнения поручения организация А нанимает физических лиц для распространения образцов товаров. Организация Б возместит комиссионеру все расходы, в том числе и суммы, выплаченные физическим лицам по гражданско-правовым договорам.
Кто в такой ситуации должен заплатить ЕСН в бюджет: комитент или комиссионер? С одной стороны, получается, что платить ЕСН должен комитент. Ведь физические лица работают в его интересах и именно он оплачивает все расходы. Но у него с наемными работниками нет никаких договорных отношений. Поскольку гражданско-правовые договоры заключены непосредственно с комиссионером. В итоге ясности с вопросом, кто же должен платить ЕСН (комитент или комиссионер) с выплат в пользу физических лиц, так и нет. Разберемся с этой проблемой.
Бухгалтерские проводки комитента
Ниже представлены примеры бухгалтерских проводок:
| Операция | ДЕБЕТ | КРЕДИТ |
| Комиссионер реализует имущество комитента | ||
| Имущество отдано комиссионеру для продажи | 45 | 41 |
| Отражены приходы денег от реализации имущества | 62 | 90 |
| Начислена сумма НДС | 90 | 68 |
| Списание себестоимости проданного имущества | 90 | 45 |
| Выдан гонорар посреднику | 44 | 76 суб. “Расчеты с комиссионером” |
| Вычтена сумма НДС по гонорару | 19 | 76 суб. “Расчеты с комиссионером” |
| Учет долга закупщика | 76 суб. “Расчеты с комиссионером” | 62 |
| Вычтен НДС по гонорару посредника | 68 | 19 |
| На р/с пришел доход от реализации имущества | 51 | 76 суб. “Расчеты с комиссионером” |
| Комиссионер покупает имущество для комитента | ||
| Выплачены деньги посреднику на покупку товаров | 76 суб. “Расчеты с комиссионером” | 51 |
| Приход товаров от контрагента | 10 | 60 |
| Начисление НДС по купленным вещам | 19 | 60 |
| Сумма гонорара посредника добавлена к стоимости товара | 10 | 60 |
| Начисление НДС по гонорару | 19 | 60 |
| Учтен долг перед контрагентом | 60 | 76 суб. “Расчеты с комиссионером” |
| Учтен долг перед посредником | 60 | 76 суб. “Расчеты с комиссионером” |
| Вычтен НДС | 68 | 19 |
| Приняты остатки денег от сделки | 51 | 76 суб. “Расчеты с комиссионером” |
НДС с авансов за услуги комиссионера
По завершении посредником операций по продаже имущества комитента, им предоставляется отчет и счет-фактура для получения заслуженного гонорара, которая пройдет регистрацию у комитента в ч. 2 регистра учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге закупок.
НДС на сумму гонорара за посреднические услуги и на суммы компенсаций затрат комиссионера, могут быть учтены при расчете налоговой базы только после осуществления бухучета этих затрат, и только если были сохранены счета-фактуры.
“Входной” НДС по гонорару комиссионера по реализации имущества нанимателя будет принят к вычету при расчете налогооблагаемой базы комитента.
При зачете взаимных претензий сумма НДС выплачивается комиссионеру, продавшему товары комитента, отдельным платежным поручением, но этого не нужно делать в случае, когда посредник самостоятельно удерживает сумму своего гонорара за услуги с общей суммы денежных средств нанимателя.
При продаже товаров комитента:
- Учет суммы НДС с гонорара фирмы-посредника: Д 19 К 76 суб. “Расчеты с комиссионером”.
- Вычет НДС по гонорару посредника: Д 68 К 19.
При закупке товаров для комитента:
- Учет НДС по гонорару комиссионера: Д 19 К 60.
- Вычет НДС по оплате услуг посредника: Д 68 К 19.